|
Интернет прочно вошел в нашу жизнь. Каждое уважающее себя предприятие считает необходимым обзавестись собственным web-сайтом или, хотя бы, web-страничкой. Это дает возможность привлечь к себе внимание и расширить свое присутствие на рынке. По данным каталога catalog.tut.by, в нашей стране насчитывается 15-16 тысяч сайтов. И хотя число их постоянно растет, порядок бухучета расходов на создание и эксплуатацию таких объектов до сих пор не определен.
Никто не хотел признавать
Подпункт 2.2.10.8 Основных положений по составу затрат включает в затраты, связанные с управлением производством, относимые на себестоимость, "расходы на оплату услуг связи, включая расходы на : Интернет, электронной почты и другие подобные услуги", которые следует отражать по элементу "Прочие затраты" (подп.2.10.4 Основных положений). Аналогичная формулировка дана в подп.28.1 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утв. постановлением МНС от 2004-01-31 г. № 19 в ред. постановления от 2004-12-29 г. № 142. Однако хотя расходы, связанные с использованием сети Интернет, весьма разнообразны, в нормативных актах по бухучету и по налогообложению такие термины, как "сайт", "хостинг", "доменное имя" и т.п. не упоминаются. Поэтому бухгалтерам приходится разбираться с ними самостоятельно. Впрочем, за рубежом нормативная база бухучета также не поспевает за техническим прогрессом. Например, Минфин России в письме от 2004-10-22 г. N 07-05-14/280 указал, что предприятие может списать в бухучете средства, истраченные на сайт, на текущие расходы. Однако, проясняя ситуацию, авторы тут же ее и запутали, оговорив, что программы для ЭВМ, на которые у фирмы есть исключительные права, нужно учитывать в составе нематериальных активов.
Web-сайт - это совокупность связанных одной тематикой отдельных web-страниц, каждая из которых может содержать текст, графику, клипы и имеет ссылки на другие страницы. Компьютер, на котором хранится сайт или его отдельные страницы, именуется web-сервером, задача которого состоит в передаче информации по запросам пользователей. Для создания и работы сайта в сети необходимо спроектировать макет сайта и подготовить его содержание, сверстать сайт, преобразовав описание в форму, пригодную для вывода на экран web-узла, разместить сайт на сервере какой-либо организации, привлечь посетителей. Программирование страниц web-сайта заключается в преобразовании макета и предполагаемого содержания сайта в форму, пригодную для вывода на экран web-узла.
Эти работы могут быть выполнены сотрудниками предприятия или же сторонней организацией. Отметим, что такие работы не подпадают под перечень лицензируемых видов деятельности, установленный Декретом от 2003-07-14 г. № 17.
Существует несколько вариантов создания web-сайта разной степени сложности и стоимости. Например:
- визитка. Это обычно не полноценный сайт, а лишь web-страница в Интернете. Здесь содержится информация о предприятии, его реквизиты, краткий перечень услуг, работ, товаров, прайс-листы;
- промо-сайт - самый распространенный вариант. Цель сайта - продвижение брэнда, товара, услуги через Интернет. Сайт (или страница) содержит рекламную информацию, образцы продукции, условия приобретения товаров, услуг, цены и справочные данные;
- интернет-представительство. Этот вариант более расширен, чем предыдущий. Добавлена функция он-лайн заказа, поэтому на сайте размещен полный каталог товаров с возможностью быстрого и оперативного обновления;
- корпоративный сайт (интернет-каталог) позволяет полноценно использовать Интернет для ведения бизнеса. У такого сайта сложная структура, web-дизайн и максимум информации, сервисные приложения;
- интернет-портал - это сайт, с которого может начинать путешествие по сети пользователь. На нем располагается общедоступная и полезная информация: сайты провайдеров, каталоги или поисковые системы.
Веб-сайты часто обладают признаками, указывающими на принадлежность к нематериальным активам для целей бухгалтерского учета, перечисленными в п.2 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 2001-12-12 г. N 118 (в ред. постановления от 2003-03-31 г. N 48), - идентифицируемость, использование в деятельности организации, способность приносить ей будущие экономические выгоды, срок полезного использования более 12 месяцев, возможность измерения стоимости с достаточной надежностью, наличие документов, подтверждающих права правообладателя. Тем не менее в п. 3 Положения веб-сайты не указаны в числе объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам.
Web-сайт по своей сути представляет совокупность текстовых, графических, видео-, аудиофайлов, которые выполняются компьютером при помощи тех или иных программ. Сам по себе он является программным продуктом. Но в ст.4 Закона от 11.08.98 г. № 194-3 "Об авторском праве и смежных правах" есть лишь определения базы данных и компьютерной программы, но не сайта. Программы, а также дизайн сайта являются объектом авторского права. В связи с этим порядок бухгалтерского учета расходов может быть увязан с тем, получает ли предприятие исключительные права на сайт и его элементы.
С другой стороны, очевидно, что если договор на создание сайта предусматривает, что заказчик становится его владельцем, то независимо от остальных условий договора, учет расходов определяется тем, кто получает контроль над сайтом и экономические выгоды от его эксплуатации.
С точки зрения МСФО
Комитет по интерпретациям Международных стандартов финансовой отчетности также не прошел мимо вопросов учета затрат на создание сайтов. В результате появилась интерпретация к стандарту IAS 38 "Нематериальные активы" - SIC-32 "Нематериальные активы - затраты на интернет-сайт", вступившая в силу с 25 марта 2002 г. (к сожалению русскоязычный перевод появился гораздо позже). В этом документе отмечено, что компания может понести внутренние затраты на разработку и поддержание интернет-сайта, предназначенного для внутреннего или внешнего доступа. Сайт, предназначенный для внешнего доступа, может использоваться для различных целей, таких как продвижение и реклама собственных товаров и услуг компании, предоставление электронных услуг, и для продажи товаров и услуг. Сайт, предназначенный для внутреннего доступа, может использоваться для хранения документов компании, клиентских баз данных и для поиска соответствующей информации.
SIC-32 выделяет несколько этапов разработки сайта:
- планирование - изучение коммерческой целесообразности, определение целей и параметров, оценка альтернатив и выбор предпочтительных вариантов;
- разработка приложений и инфраструктуры, включая получение доменного имени, закупку аппаратного обеспечения и разработку программного обеспечения, установку разработанных приложений и тестирование на предмет сценариев худшего варианта;
- разработка графического дизайна, включая дизайн внешнего вида интернет-страниц;
- разработка содержания - создание, закупка, подготовка и загрузка информации текстового или графического характера на интернет-сайт до завершения его разработки. Эта информация может либо храниться в отдельных базах данных, которые интегрированы (или доступны) на самом сайте, либо быть записанной на интернет-страницах.
По завершении разработки интернет-сайта начинается этап его поддержания. На этом этапе компания обслуживает и расширяет возможности приложений, инфраструктуры, графического дизайна и содержания сайта.
При учете затрат на разработку и поддержание собственного интернет-сайта компании для внутреннего или внешнего доступа прежде всего надлежит выяснить, является ли сайт внутренне созданным нематериальным активом, который подпадает под действие требований IAS 38, и каков надлежащий порядок учета таких затрат.
SIC-32 подчеркивает, что данные нормы не применяются к затратам на закупку, разработку и обслуживание аппаратного обеспечения (например, интернет-серверов, маршрутизаторов, серверов переработки информации и систем связи) интернет-сайта. Такие затраты учитываются в соответствии со стандартом IAS 16 "Основные средства". Кроме того, когда компания несет затраты по оплате услуг интернет-провайдера, оказывающего услуги по размещению ее интернет-сайта, эти затраты признаются как расходы в соответствии с п. 7 IAS 8 и Концепцией МСФО в момент получения услуг.
Итак, SIC 32 считает, что собственный интернет-сайт компании, появившийся в результате разработки и предназначенный для внутреннего или внешнего доступа, является внутренне созданным нематериальным активом, подпадающим под действие требований IAS 38. При этом сайт, появившийся в результате разработки, должен признаваться нематериальным активом, только если в дополнение к соответствию общим требованиям признания и первоначальной оценки компания может доказать, что ее сайт будет генерировать вероятные будущие экономические выгоды, например, в виде прямой выручки от размещения на нем заказов. Если же сайт разработан исключительно или прежде всего для продвижения и рекламы ее собственных товаров и услуг, то все затраты на его разработку должны признаваться как расходы в тот момент, когда они понесены.
Все внутренние затраты на разработку и поддержание собственного интернет-сайта компании должны учитываться в соответствии с IAS 38 . Для определения надлежащего порядка учета следует оценить характер каждого вида деятельности, по которому понесены затраты (например, обучение работников и поддержание интернет-сайта), и этап разработки или мероприятий по завершении разработки интернет-сайта. Например:
(a) этап планирования по природе сходен с этапом исследований, описанным в §§ 42-44 IAS 38. Затраты, понесенные на этом этапе, должны признаваться как расходы в момент, когда они понесены;
(b) этапы разработки приложений и инфраструктуры, графического дизайна и содержания в той степени, в которой содержание разрабатывается не в рекламных и маркетинговых целях, аналогичны этапу разработки, описанному в §§ 45-52 IAS 38 . Затраты, понесенные на этих этапах, включаются в стоимость интернет-сайта, признанного нематериальным активом, когда эти затраты могут быть напрямую отнесены или на разумной и последовательной основе распределены на подготовку сайта для использования в предусмотренных целях. Например, затраты на закупку или создание информационного наполнения (кроме рекламного) специально для интернет-сайта или затраты на получение разрешений на использование материалов (например, лицензионные платежи за право воспроизведения) на сайте следует включать в стоимость разработки при выполнении этого условия. Однако в соответствии с § 59 IAS 38 те затраты на нематериальную статью, которые были первоначально признаны как расходы в предыдущей финансовой отчетности, не должны признаваться как часть стоимости нематериального актива на какую-то дату в будущем (например, если затраты по оплате авторских прав полностью амортизировались, а защищенные этим авторским правом материалы продолжают размещаться на сайте);
(c) затраты, понесенные на этапе разработки материалов информационного наполнения в той степени, в которой эти материалы не разрабатываются в рекламных и маркетинговых целях (например, цифровые фотографии товаров), должны признаваться как расходы в тот момент, когда они понесены, - в соответствии с § 57(с) IAS 38;
(d) этап поддержания начинается по завершении разработки сайта. Затраты, понесенные на этом этапе, должны признаваться как расходы в момент, когда они понесены, за исключением случаев, когда они соответствуют критериям признания, изложенным в § 60 IAS 38.
Срок полезного использования интернета-сайта, признанного нематериальным активом, определяется в соответствии с общими требованиями, принятыми в IAS 38. При этом наилучшей оценкой признается наиболее короткий срок.
Версия для нас
Исходя из вышеизложенного web-сайт следует рассматривать как особый вид нематериальных активов, права на который до разработки соответствующей нормативной базы могут регулироваться только договором между разработчиком и заказчиком. Расходы по его созданию отражаются в бухучете следующим образом:
Д-т сч. 08 - К-т сч. 60 - отражены затраты на создание сайта;
Д-т сч.18 - К-т сч.60 - отражен "входной" НДС;
Д-т сч. 04 - К-т сч. 08 - отражен в составе нематериальных активов;
Д-т сч.60 - К-т сч.сч.51,52 - оплачены работы по созданию сайта.
Согласно п.2.2.25 Основных положений по составу затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления от стоимости нематериальных активов, рассчитанные в соответствии с законодательством. В то же время в соответствии с п.5 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов амортизационные отчисления от стоимости не используемых в предпринимательской деятельности коммерческих организаций объектов основных средств (полной их стоимости или части) и нематериальных активов включаются в состав внереализационных расходов.
Таким образом, списание амортизации web-сайта, если он оприходован как объект нематериальных активов, зависит от факта его использования в предпринимательской деятельности.
Если же web-сайт создан, но не используется (что встречается достаточно часто), амортизацию на себестоимость списать нельзя. В этом случае п.5 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстата, Минстройархитектуры от 2001-11-23 г. № 187/110/96/18 (в ред. постановления от 2004-03-30 г. № 87/55/33/5.
Согласно п.21 данной Инструкции, нормативный срок службы и срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя. При невозможности определения нормативного срока службы нематериального актива нормы амортизационных отчислений по нему устанавливаются по решению комиссии по "другим" объектам нематериальных активов - на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации. Время существования Web-сайта может быть установлено договором с разработчиком. Если такого ограничения нет, следует исходить из срока 10 лет.
Затраты по созданию и обновлению размещаемой на сайте собственной рекламной информации, если она осуществляется сторонней организацией, следует относить к рекламным расходам и списывать на себестоимость в пределах установленных норм. Важно, чтобы в акте сдачи-приемки факт оказания данных услуг и их стоимость были разграничены от иных услуг, предоставляемых предприятию.
Сопутствующие услуги
Готовый Web-сайт размещается на так называемом виртуальном сервере - web-сервере организации, имеющей на его диске свободные области. Услуги по предоставлению дискового пространства и канала связи для размещения web-сайта на сервере Интернет, техобслуживание этого Web-ресурса называются хостингом. Хост-провайдеры облеспечивают пользователя представительством в сети и бесперебойную работу web-ресурса. Внешне размещение чужого web-сайта на принадлежащем провайдеру дисковом пространстве с выделением канала связи с Интернет напоминает арендные отношения, поскольку сводятся к предоставлению за плату во временное пользование принадлежащего на праве собственности или ином праве имущества. Однако нормы Гражданского кодекса исключают возможность определения хостинга как разновидности аренды. Согласно ст. 578 ГК в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и иные имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). При этом в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Области диска и часть канала связи не могут быть определены как подобные объекты не только с правовой, но и с технической точки зрения. Не применимы к хостингу и нормы статей 587, 593 ГК, обязывающие арендатора поддерживать и возвратить арендуемое имущество в исправном состоянии.
Обычно хост-провайдеры в счетах указывают одну общую сумму, взимаемую за свои услуги. В учете при этом делаются проводки:
Д-т сч. 97 - К-т сч.60 - отражена стоимость услуг хостинга;
Д-т сч. 18 - К-т сч. 60 - отражен НДС по предоставленной услуге;
Д-т сч.20, 26 - К-т сч. 60 - списана стоимость арендной платы (ежемесячно);
Д-т сч.20, 26 - К-т сч.97 - списаны на затраты услуги по предоставлению дискового пространства (ежемесячно равными долями).
По мере расширения работы через Интернет у предприятия может возникнуть потребность в создании собственного web-сервера, что связано с дополнительными затратами. Потребуется дополнительное программное обеспечение, коммуникационное оборудование для поддержки канала связи, видеоадаптер, накопитель, возможно, потребуется модернизация компьютера (процессора, жесткого диска, оперативной памяти). Чтобы web-сервер был доступен в любое время суток, необходим источник бесперебойного питания. Для отражения в бухучете этих расходов важно определить причину и назначение проводимых работ. Приобретение дополнительных комплектующих, связанное с усовершенствованием работы компьютеров и улучшением их функциональных возможностей, осуществляется за счет капитальных вложений в порядке реконструкции и влечет за собой изменение первоначальной стоимости техники. Такие расходы рассматриваются как модернизация и относятся на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств после окончания работ в соответствии с п.15 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 2001-12-12 г. N 118 (в ред. постановления от 2003-12-26 г. N 183).
Чтобы улучшить посещаемость сайта, его надо зарегистрировать в поисковых системах, а также в системах обмена рекламными баннерами - специальными "окошками".
Как правило, web-узел используется как источник рекламной информации о предприятии и направлениях его деятельности. Кроме того, популярным способом рекламы является ее распространение путем создания баннерных сетей, позволяющих демонстрировать рекламные сообщения в баннерах.
Затраты по созданию рекламных страниц сайта, их обновлению и т.п. относятся к рекламным расходам согласно п. 2.10.11 Основных положений и списываются на себестоимость в пределах норм, установленных постановлением Совмина от 10.06.1994 г. № 429 (с изменениями и дополнениями). При этом важно, чтобы организация, оказывающая эти услуги, предоставила пользователю документы, подтверждающие факт оказания услуг, в котором четко зафиксирована их стоимость и состав.
Web-серверу необходим свой IP-адрес и соответ
|
