Аренда как вид деятельности
Необходимо ли указывать в уставе юридического лица такой вид деятельности, как аренда? Этот вопрос в первую очередь встает перед субъектом хозяйствования - арендодателем. Как правило, при сдаче в аренду недвижимого имущества одним из предметов деятельности являются операции с собственным недвижимым имуществом и сдача его внаем. Обратимся к судебной практике.
Инспекция МНС провела выездную проверку по вопросу осуществления видов экономической деятельности, утвержденных уставом предприятия. Выяснилось, что предприятие сдавало в аренду нежилое помещение, т.е. осуществляло финансово-хозяйственную деятельность, не предусмотренную уставом.
Суд отказал в удовлетворении требований инспекции МНС о взыскании с предприятия дохода, полученного от деятельности, неуказанной в учредительных документах, т.к., по мнению
суда, аренда не является видом деятельности, на осуществление которого требуется специальное разрешение и который должен быть указан в учредительных документах юридического лица. Следовательно, ответчик не осуществлял деятельности, подлежащей отражению в уставе1.
Приведенный пример свидетельствует, что сдача нежилого помещения в аренду не является самостоятельным видом деятельности, который должен быть указан в учредительных документах юридического лица (свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя).
Обратимся к нормативному регулированию данного вопроса.
В учредительных документах юридического лица (свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя) кроме сведений, установленных законодательством, предусматриваютсяъиды деятельности, которые будут осуществляться (осуществляются) коммер-
ческой организацией, индивидуальным предпринимателем, если их указание предусмотрено актами законодательства. При этом данные виды деятельности должны соответствовать наименованиям видов деятельности, указанным в Общегосударственном классификаторе видов экономической деятельности либо в перечне видов деятельности, на осуществление которых требуется специальное разрешение (лицензия)2.
Субъекты хозяйствования до начала осуществления видов деятельности, указания которых в учредительных документах (свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя) в соответствии с актами законодательства не требуется, обязаны письменно уведомить соответствующие регистрирующий (по месту государственной регистрации) и налоговый (по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика) органы о тех видах деятельности, которые они предполагают осуществлять3.
Поскольку сдача в аренду недвижимого имущества не включена в Перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются специальные разрешения4, коммерческие организации вправе осуществлять данный вид деятельности, если он не указан в уставе, после уведомления регистрирующего и налогового органа.
Полномочия арендодателя на совершение сделки
Перед подписанием договора аренды арендатору необходимо удостовериться в том, что арендодатель является собственником сдаваемого в аренду здания, помещения либо эти объекты находятся в его хозяйственном ведении. Арендодатель-собственник имеет полное право на сдачу недвижимого имущества в аренду. Если недвижимое имущество принадлежит унитарному предприятию, государственному объединению на праве хозяйственного ведения, то юридическое лицо не имеет права сдавать в аренду здания или помещения без согласия собственника5.
Необходимо обратить внимание на то, что полномочия лица на совершение сделки могут определяться законом, договором, учредительными документами юридического лица и доверенностью. Совершение сделки с превышением полномочий не может создавать правовых последствий для лица, от имени которого она совершена. Если такое лицо или орган вышли за пределы этих полномочий, то сделка может быть признана судом недействительной6.
Хозяйственный суд признал недействительным договор аренды на передачу нежилых помещений в аренду, заключенный между организацией «Б» (арендодатель) и предприятием «В» (арендатор).
Нежилое помещение является собственностью общественного объединения «А» и находится в пользовании организации «Б». Согласно уставу общественного объединения «А» сдача в аренду административных зданий и магазинов осуществляется по согласованию с президиумом Республиканского совета 00 «А», Организация «Б» (арендодатель) в нарушение требований устава объединения сдала часть помещений в аренду предприятию «В» сроком на 11 месяцев, не согласовав данное решение с президиумом Республиканского совета ОО «А». Таким образом, руководством организации «Б» при подписании договора аренды были превышены служебные полномочия, определенные уставом7.
Существенные условия договора аренды недвижимого имущества
Договор аренды считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора8.
В договоре аренды предусматриваются:
выполнение договорных обязательств;
состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, порядок его передачи;
размер и порядок формирования арендной платы, срок аренды;
распределение обязанностей сторон по полному восстановлению и ремонту арендованного имущества;
обязанность арендодателя предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора;
обязанность арендатора пользоваться имуществом в соответствии с условиями договора, вносить арендную плату и возвратить имущество после прекращения договора арендодателю в состоянии, обусловленном договором;
право арендатора на выкуп арендованного имущества9.
Остановимся на наиболее значимых условиях.
1. Описание имущества, сдаваемого в аренду.
Для договора аренды недвижимого имущества существенными условиями являются данные, позволяющие определенно установить имущество, сдаваемое в аренду10.
При сдаче в аренду нежилых помещений в договоре, как правило, должны быть указаны общая площадь, место расположения, планировка и состав (перечень, нумерация) арендуемых помещений11.
Технический паспорт на здание при заключении договора аренды является основным
документом, по которому должны определяться характеристики здания, включая его внутреннюю планировку и размеры. Кроме того, наименование объекта недвижимого имущества в договоре должно соответствовать наименованию в техническом паспорте.
Если в аренду сдается часть нежилого помещения, наилучшим способом индивидуализации арендованных помещений является составление в виде отдельного приложения к договору аренды плана нежилых помещений, передаваемых в аренду. При этом в договоре следует указать, что данное приложение является его неотъемлемой частью. Приложение подписывается представителями сторон и скрепляется печатью.
На практике иногда возникают ситуации, когда арендатор фактически занимает помещение меньшей площади, чем это указано в договоре аренды. Рассмотрим, какие последствия это может повлечь.
По договору аренды арендатору фактически было передано в аренду не
Хозяйственный суд12 пришел к выводу, что арендодатель необоснованно начислял арендную плату за
Лицо, которое без установленных законодательством или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение)14.
Здания и иные сооружения являются объектами недвижимости, прочно связанными с земельным участком, на котором они расположены. Следовательно, владение и пользование такими объектами предполагает наличие у арендатора определенных прав на земельный участок, которые должны быть переданы одновременно с передачей в аренду здания или иного сооружения. Причем передаче подлежат не только права на земельный участок, непосредственно занятый недвижимостью, но и на ту его часть, которая необходима для использования здания или иного сооружения15. В договоре следует определить, какая часть участка передается вместе с арендуемым зданием, помещением. Плата за землю и другие природные ресурсы при аренде предприятий (объединений), зданий и сооружений может включаться в состав арендной платы16.
2. Арендная плата.
Условие о размере арендной платы является существенным для договора аренды зданий и сооружений17.
При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным18.
Арендодатель обратился с иском в суд19 с требованием о расторжении договора и выселении арендатора из занимаемого помещения. В ходе судебного разбирательства было установлено, что в договоре аренды условие о плате за пользование помещением, а также порядок, условия и сроки внесения арендной платы и иных расходов отсутствуют, т.е. сторонами не согласованы. Следовательно, такой договор следует признать незаключенным, а требование истца о его расторжении - необоснованным и неправомерным.
При признании договора аренды незаключенным применяются нормы главы 59 ГК для обязательств вследствие неосновательного обогащения. Имущество, составляющее неосновательное обогащение приобретателя, должно быть возвращено потерпевшему в натуре20.
Форма собственности сдаваемых в аренду зданий, сооружений и нежилых помещений влияет на порядок определения размера арендной платы. Так, при сдаче в аренду имущества, которое относится к частной форме собственности, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, в том числе размер арендной платы, определяются договором аренды21. Следовательно, размер арендной платы устанавливается договором по соглашению сторон. Порядок определения арендной платы для зданий, сооружений и помещений, находящихся в
государственной ч----------------'
собственности, отличается от порядка определения арендной платы для частной формы собственности и регулируется нормативными правовыми актами22. Законодательством также установлен особый порядок формирования арендной платы за торговые места, предоставляемые арендаторами на рынках и иных торговых объектах частной формы собственности23.
Что касается возможности изменения размера арендной платы, то гражданское законодательство, оговаривая право сторон изменять размер арендной платы по взаимному соглашению в сроки, предусмотренные договором, одновременно устанавливает ограничение, по которому реализация данного права может быть осуществлена не чаще одного раза в год24. Возможность изменения размера арендной платы является правом, которое, может быть реализовано сторонами либо не реализовано по взаимному
соглашению, а ограничение относительно периодичности такого изменения (не чаще одного раза в год) - это обязательное правило, установленное законодательством25.
Существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения26. Изменение договора в связи с существенным изменением обстоятельств допускается по решению суда в исключительных случаях, когда расторжение договора противоречит общественным интересам либо повлечет для сторон ущерб, значительно превышающий затраты, необходимые для исполнения договора на измененных судом условиях27. Рассмотрим пример из судебной практики.
Между ОАО «А» (государственная форма собственности) и 000 «Б» был заключен договор аренды производственного помещения, в котором стороны предусмотрели, что размеры арендной платы подлежат досрочному пересмотру по требованию одной из сторон в случае изменения устанавливаемых централизованно цен и тарифов и в других случаях, предусмотренных законодательными актами. ОАО «А» обратилось с письмом к 000 «Б» о заключении дополнительного соглашения об увеличении размера арендной платы в связи с увеличением издержек арендодателя.
Не получив согласия, ОАО «А» обратилось в суд с иском о внесении изменений в договор аренды. Однако суд признал требования " необоснованными и отказал в иске.
Изменение договора в связи с существенным изменением обстоятельств допускается по решению суда в исключительных случаях28. Увеличение издержек к ним не относится29.
Государственная регистрация договора аренды
Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законодательными актами30. Для договора аренды здания или сооружения, заключенного на срок не менее одного года, регистрация обязательна. Такой договор считается заключенным с момента государственной регистрации31.
Для государственной регистрации договора аренды зданий, сооружений, нежилых помещений представляются документы, определенные постановлением Комзема32.
Если договор аренды недвижимости, заключенный на срок более одного года, не был зарегистрирован в установленном порядке, суд признает такую сделку ничтожной.
Хозяйственным судом рассмотрено дело по иску о признании сделки по заключению договора
на аренду нежилого помещения ничтожной и выселении арендатора из занимаемого помещения. Между сторонами 17.01.2004 был заключен договор аренды нежилого помещения, действующий по 30.08.2006, т.е. свыше одного года. Согласно договору обязанности по государственной регистрации возложены на арендатора. Однако доказательств государственной регистрации договора аренды в материалах дела не имелось, суд установил факт ничтожности сделки - договора аренды с момента ее совершения и удовлетворил требования истца о выселении ответчика из занимаемого помещения33.
Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей34. Исходя из этого определения можносделать вывод, что любое дополнительное соглашение к договору аренды, подлежащему государственной регистрации, является сделкой, т.к. изменяет правоотношения сторон. Поэтому такое дополнительное соглашение подлежит государственной регистрации. Это подтверждается судебной практикой.
Стороны заключили договор аренды нежилого помещения для осуществления розничной торговли, в котором было предусмотрено право арендатора сдавать имущество в субаренду с письменного согласия арендодателя и при наличии соответствующего решения городского исполнительного комитета. Указанный договор " был в установленном порядке зарегистрирован агентством, что подтверждается надписью на оборотной стороне договора. Однако в договоре отсутствовала ссылка на то, что он считается действительным только с дополнительным соглашением, в приложении к договору аренды дополнительное соглашение также не указано.
Впоследствии стороны подписали дополнительное соглашение, которое определяло порядок расчета по договору субаренды. Поскольку указанное соглашение в установленном порядке зарегистрировано не было, оно является ничтожным, а следовательно, субарендатор пользовался спорным имуществом без законных оснований. В такой ситуации с арендатора взыскивается стоимость неосновательного обогащения35.
Новая редакция договора после подписания сторонами соглашения о его продлении, в результате которого срок аренды превышает один год, подлежит государственной регистрации. При продлении договора аренды, заключенного на срок менее года, на такой же срок и на тех же условиях после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит госу-
дарственной регистрации36. Таким образом, факт продления договора на тот же срок и на тех же условиях дает возможность говорить о наличии между сторонами нового договора аренды, срок исчисления которого наступает после окончания первоначального срока37.
Передача и учет арендованного имущества
Передача арендованных объектов оформляется путем составления передаточного акта, подписываемого представителями сторон и заверяемого печатями. Акт должен содержать:
1) место и дату составления акта;
2) регистрационный номер и дату подписания договора аренды;
3) характеристику состояния передаваемых зданий, сооружений и нежилых помещений;
4)сроки и порядок устранения выявленных нарушений и неисправностей.
Стоимость объекта, передаваемого в аренду, определяется специальной инвентаризационной комиссией сучастием арендодателя и арендатора исходя из оценки на момент сдачи в аренду38, акту могут быть приложены документы, характеризующие состояние передаваемого объекта недвижимости.
Сданные в аренду без права выкупа объекты учитываются у арендодателя по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Амортизация, начисленная по сданным в аренду основным средствам, учитывается арендодателем по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» обособленно.
Права и обязанности собственника в арендный период остаются у арендодателя, поэтому полученный по договору объект аренды в учете арендатора учитывается по дебету забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды. Для забалансового учета указанных объектов арендатору рекомендуется открывать инвентарные карточки и учитывать объекты под инвентарными номерами, присвоенными арендодателем39.
Так как объект аренды по договору аренды зданий, помещений, сооружений, не предусматривающему в дальнейшем его выкупа, остается на балансе арендодателя, то последнему ежемесячно в течение срока договора аренды необходимо производить начисление амортизации. При этом в зависимости от порядка отражения арендодателем арендной платы (выручка или операционный доход) амортизационные отчисления отражаются либо в составе издержек производства, расходов на реализацию, либо в составе операционных расходов.
Кроме того, следует помнить, что основные средства, сданные в аренду без права выкупа
и числящиеся у арендодателя по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности», в случаях, предусмотренных законодательством, подлежат переоценке40.
Учет арендной платы арендодателем
Арендная плата является доходом арендодателя. В случае если сдача имущества в аренду предусмотрена уставом арендодателя, арендная плата является выручкой и отражается на счете
90 «Реализация». Если же сдача имущества в аренду предметом деятельности арендодателя не является, то арендную плату следует признавать операционным доходом и отражать на счете
91 «Операционные доходы и расходы». Момент отражения выручки или дохода арендодателя устанавливается его учетной политикой.
В соответствии с налоговым законодательством арендная плата и в составе выручки от реализации, и в составе операционного дохода является объектом обложения налогом на добавленную стоимость и единым платежом в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки, налога с пользователей автомобильных дорог41. При этом для целей обложения НДС моментом оказания услуг по сдаче объекта в аренду (моментом передачи арендодателем объекта аренды арендатору) является день наступления права на получение платы, определенный договором аренды42.
Следует отметить, что организации, определяющие выручку (операционный доход) от сдачи имущества в аренду методом «по оплате», в случае непоступления арендной платы обязаны исчислить налог на добавленную стоимость на 60-й день с момента отгрузки43 и уплатить его в бюджет. В бухгалтерском учете исчисленный налог отразится записью по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». В дальнейшем при поступлении выручки (операционного дохода) и отражении ее в учете уплаченная сумма налога на добавленную стоимость спишется с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов» в дебет счета 90 «Реализация» (91 «Операционные доходы и расходы»).
Как отмечалось выше, при аренде зданий, помещений и сооружений негосударственной формы собственности размер арендной платы, порядок, условия и сроки ее внесения определяются соглашением сторон. Так, по соглашению сторон арендная плата может устанавливаться как в белорусских рублях, так и в эквиваленте определенной сумме валюты или условных денежных единиц. В этом случае подлежащая оплате в белорусских рублях сумма определяется по официальному курсу валюты, установленному Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк), или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата
не установлены законодательством или соглашением сторон.
При расчетах по обязательствам, оплата которых осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, и при расчетах по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, размер которых определяется исходя из эквивалента иной иностранной валюты или условной денежной единицы, возникают разницы в белорусских рублях, которые называются суммовыми44. Данные разницы отражаются в бухгалтерском учете в составе внереализационныхдоходов и расходов. При определении облагаемой налогом прибыли положительные суммовые разницы включаются в состав доходов от внереализационных операций, а отрицательные - в состав расходов от внереализационных операций45.
Для целей обложения налогом на добавленную стоимость суммовые разницы являются частью арендной платы и подлежат налогообложению по ставке 15,25%46. При этом моментом фактической реализации для целей налогообложения суммовой разницы является день ее получения47.
Сумма разницы, возникающая между подлежащей уплате арендатором суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, и по договорам, в которых ' сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, включается (исключается) из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в порядке, определенном Положением о некоторых особенностях применения налоговых вычетов и исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 15.06.2006 № 397 (далее- Положение № 397).
Отраженные в составе внереализационного дохода (расхода) суммовые разницы не являются объектом налогообложения при исчислении единого платежа в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налога с пользователей автомобильных дорог48.
Рассмотрим несколько примеров отражения в бухгалтерском учете арендодателя арендной платы, подлежащей оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте.
Пример 1. Арендная плата по договору установлена в размере 100 евро по курсу Нацбанка на день оплаты и вносится арендатором на расчетный счет арендодателя не позднее 5-го числа текущего месяца. Арендная плата за текущий месяц поступила 15-го числа текущего месяца (позже установленного срока). Расходы арендодателя от сдачи имущества в аренду составили 160 000 руб. Выручку в соответствии с учетной политикой организация отражает методом «по отгрузке». Уставом арендодателя сдача имущества в аренду не предусмотрена.
Курс евро, установленный Нацбанком на 5-е число текущего месяца, составил 2717,04 руб. за 1 евро; на 15-е число текущего месяца -2735,13 руб. за 1 евро.
В учете арендодателя данные операции отражаются следующими записями:
Д 62 К 91-271 704 руб. (2717,04 х 100) -отражен операционный доход от сдачи имущества в аренду;
Д 91 К 02 и др. -160 000 руб. - отражены расходы от сдачи имущества в аренду;
Д91К68~41446руб.((100х 2717,04)х 18/ /118) - начислен НДС;
Д 91 К 68- 6908 руб. ((2 71 704 - 41 446) х х 3/100) - начислен единый платеж;
Д 91 К99-63 350 руб. (271 704 -160 000 -- 41446 - 6908) - отражен финансовый результат от сдачи имущества в аренду;
Д 51 К 62-273 513 руб. (100 х 2735,13) -поступила арендная плата;
Д62 К92 - 1809руб. ((2735,13-2717,04)х х 100) - отражена суммовая разница;
Д 92 К 68 - 276 руб. (1809 х 15,25/100) -начислен НДС от суммовой разницы.
В случае если в данном примере курс на 15-е число текущего месяца, установленный Нацбанком, составит2710,04 руб. за 1 евро, то образуется суммовая разница, которая уменьшит налогооблагаемую базу по НДС:
Д 51 К 62 -271 004 руб. (2710,04х 100) -поступила арендная плата;
Д 92 К 62- 700 руб. ((2717,04 - 2710,04) х х 100) - отражена суммовая разница;
Д92 К 68 - 107 руб. (700 х 15,25/100) -сторно НДС от суммовой разницы.
Пример 2. Арендная плата по договору установлена в размере 100 евро по курсу Нацбанка на день оплаты и вносится арендатором на расчетный счет арендодателя не позднее 30-го числа текущего месяца. Половина арендной платы за текущий месяц поступила своевременно (30-го числа текущего месяца). Вторая половина - через 65 дней с момента отгрузки. Затраты арендодателя от сдачи имущества в аренду составили 160 000 руб. Выручку в соответствии с учетной политикой организация отражает методом «по оплате». Уставом орга-
низации-арендодателя предусмотрена сдача имущества в аренду.
Курс евро, установленный Нацбанком на 30-е число текущего месяца, составил 2717,04 руб. за 1 евро; на 60-й день с момента отгрузки - 2 735,13 руб. за 1 евро; на дату поступления второй половины арендной платы - 2 730,13 руб. за 1 евро.
В учете арендодателя данные операции отражаются следующими записями:
Д 45 К 20- 160 000 руб. - отражены затраты от сдачи имущества в аренду;
Д 51 К 90- 135 852 руб. ((2717,04 X 100)/ / 2) - поступила часть арендной платы;
Д 90 К 45-80 000 руб. (160 000/2) - списана фактическая себестоимость, приходящаяся на поступившую часть арендной платы;
Д 90 К 68- 20 723 руб. ((2717,04 х 100/ /2)х 18/118) - начислен НДС;
Д 90 К 68- 3454 руб. ((135 852 -20 723) х х 3/100) - начислен единый платеж;
Д 90 К 99-31 675 руб. (135 852 - 80 000 --20 723 - 3454) - отражен финансовый результат;
Д97К68-20861 руб. ((100/2х 2735,13)х х 18/118) - начислен НДС на 60-й день с момента отгрузки;
Д51 К90-136507руб. (100/2х 2730,13)-поступила вторая часть арендной платы;
Д90К45-80 000 руб. (160 000/2)-списана фактическая себестоимость, приходящаяся на поступившую часть арендной платы;
Д 90 К 97 -20 861 руб. - отражен начисленный НДС;
Д 90 К 68 -38 руб. ((2735,13 - 2730,13) х х 100 / 2) х!8 / 118) - сторно НДС от суммы разницы (суммовой разницы в бухгалтерском учете в данной ситуации не возникает);
Д 90 К 68- 3471руб. ((136 507 - 20 861 + +38) х 3/100) - начислен единый платеж;
Д 90 К 99-32 213 руб. (136 507-80 000 --20 861 + 38 - 3471) - отражен финансовый результат.
Пример 3. Арендная плата по договору установлена в размере 100 евро по курсу Нацбанка на день оплаты и вносится арендатором на расчетный счет арендодателя не позднее 15-го числа месяца, следующего за текущим. Арендная плата поступила своевременно (15-го числа месяца, следующего за текущим). Затраты от сдачи имущества в аренду составили 160 000 руб. Выручку в соответствии с учетной политикой организация отражает методом «по отгрузке». Уставом организации-арендодателя предусмотрена сдача имущества в аренду.
Курс евро, установленный Нацбанком на последнее число текущего месяца, составил 2717,04 руб. за 1 евро; на 15-е число месяца, следующего за текущим, - 2 735,13 руб. за 1 евро.
При отражении в учете операций, возникающих в данной ситуации, следует иметь в виду,
что все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета, фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями49. Следовательно, выручку от сдачи имущества в аренду организация, использующая метод определения выручки «по отгрузке», должна отразить в бухгалтерском учете в текущем месяце (на последнее его число) независимо от времени поступления оплаты.
Вместе с тем для целей налогообложения для организации, определяющей выручку методом «по отгрузке», моментом оказания услуг по сдаче объекта в аренду (моментом передачи арендодателем объекта аренды арендатору) является день наступления права на получение платы, определенный договором аренды. В данном примере таким моментом является дата поступления платежа -15-е число месяца, следующего за текущим. Это означает, что обязанность исчислить и отразить в налоговой декларации НДС по арендной плате за текущий месяц у организации возникнет в месяце, следующем за текущим (следующем за месяцем отражения выручки в бухгалтерском учете).
Считаем, что в данной ситуации в бухгалтерском учете исчисление налога на добавленную стоимость по арендной плате следует отражать двумя бухгалтерскими записями: исчисление налога, приходящегося на выручку (отраженную в бухгалтерском учете), и исчисление налога, приходящегося на суммовую разницу, возникшую в бухгалтерском учете при поступлении арендной платы (для целей налогообложения НДС суммы разницы в данной ситуации не возникает). Суммирование исчисленного НДС по двум позициям и даст величину, соответствующую требованиям налогового законодательства. В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за месяц, следующий за текущим, исчисленный налог будет отражаться общей суммой. Общей суммой будет отражаться и налоговая база.
В учете арендодателя в данном случае производятся следующие записи:
Д 20 К 02 и др. - 160 000 руб. - отражены затраты арендодателя от сдачи имущества в аренду;
Д 62 К90 -271 704руб. (2717,04х 100) - отражена выручка от сдачи имущества в аренду;
Д 90 К 20 - 160 000 руб. - списана фактическая себестоимость;
Д 90 К 68- 8151 руб. (271 704 х 3/100) -начислен единый платеж;
Д90 К 99 - 103 553 руб. (271 704 - 160 000 — 8151) - отражен финансовый результат от сдачи имущества в аренду;
Д 51 К 62 - 273 513 руб. (2735,13х 100) -поступила арендная плата;
Д62К92-1809 руб. ((2735,13 - 2717,04) х х 100) - отражена суммовая разница;
Д 90 К 68 - 41 446 руб. (271 704 х 18 / 118) - начислен НДС от выручки;
Д 92 К 68-276 руб. (1809 х 18/118) - начислен НДС от суммовой разницы;
Д90 К 68 - 1243 руб. (8151 - (271 704 -- 41 446) х 3/100) - сторно единый платеж.
Необходимо отметить, что для целей обложения налогом на прибыль независимо от способа отражения арендной платы в бухгалтерском учете (выручка или операционный доход) доходы от операций по сдаче в аренду имущества включаются арендодателем в состав доходов от внереализационных операций и учитываются им при определении облагаемой налогом прибыли в отчетных периодах, определяемых в соответствии с учетной политикой. Расходы по сдаче имущества в аренду учитываются при определении облагаемой налогом прибыли в том отчетном периоде, к которому относятся аналогичные доходы, и включаются в состав расходов от внереализационных операций для целей обложения налогом на прибыль.
Учет арендной платы арендатором
У арендатора арендная плата включается в состав себестоимости продукции (работ, услуг) и в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли50. При этом арендная плата включается в себестоимость того отчетного периода, к которому она относится, независимо от времени оплаты51. Это значит, что независимо от порядка и сроков оплаты, установленных договором аренды, в учете арендатора арендная плата отражается на дату фактического осуществления хозяйственной операции - на последнее число месяца, в котором он пользовался арендованным имуществом. Обязательным условием отражения в учете хозяйственной операции является наличие первичного документа, который должен быть оформлен в соответствии со ст. 9 Закона № 3321-ХП.
Для принятия арендатором к вычету НДС по арендной плате, предъявленного арендодателем, арендодатель ежемесячно, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, обязан представлять арендатору счет-фактуру по налогу на добавленную стоимость формы СФ-1.
Стоимостные показатели счета-фактуры заполняются в белорусских рублях. Если арендная плата выражена в иностранной валюте, то показатели счета-фактуры могут быть заполнены в иностранной валюте. Если арендная плата подлежит оплате в белорусских рублях в сумме,
эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, то показатели счета-фактуры могут быть заполнены в иностранной валюте или в условных денежных единицах.
Вычет суммы налога, указанной в счете-фактуре по НДС, производится в том налоговом периоде, в котором наступает право на вычет налога в соответствии с Законом № 1319-ХИ.
По договорам аренды, сумма обязательств в которых выражена в белорусских рубляхэквива-лентно сумме в иностранной валюте, подлежащие вычету суммы НДС определяются в сумме налога в белорусских рублях, фактически уплаченной арендатором52.
Рассмотрим несколько примеров отражения в учете арендатора арендной платы, которая подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.
Пример 4. Арендная плата по договору установлена в размере 100 евро (в том числе НДС -15,25 евро) по курсу Нацбанка на день оплаты и вносится арендатором на расчетный счет арендодателя не поз-
V
днее 5-го числа текущего месяца. Арендатор перечислил арендную плату в срок (5-го числа текущего месяца). Выручку в соответствии с учетной политикой он отражает методом «по оплате». Курс евро, установленный
Нацбанком на 5-е число, составил 2717,04 руб. за 1 евро.
В учете арендатора будут произведены следующие записи:
Д 60 (76) К 51 - 271 704 руб. (2717,04 х х 100)- перечислена арендная плата;
Д 20 (44, 26 и др.) К 60 (76) - 230 269 руб. ((100 - 15,25)х 2717,04) - отражена арендная плата в составе себестоимости (по курсу на дату перечисления);
Д18К60(76)-41435руб.(15,25х 2717,04)-отражен НДС, предъявленный арендодателем;
Д 68 К18 -41435 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате.
Пример 5. Арендная плата по договору установлена в размере 100 евро (в том числе НДС -15,25 евро) по курсу Нацбанка надень оплаты и вносится арендатором на расчетный счет арендодателя не позднее 20-го числа предыдущего месяца. Арендатор перечислил арендную плату в
срок (15-го числа предыдущего месяца). Выручку в соответствии с учетной политикой он отражает методом «по оплате». Курс евро, установленный Нацбанком на 15-е число предыдущего месяца, -2717,04 руб. за 1 евро.
В учете арендатора будут произведены следующие записи:
Д 60 (76) К 51 - 271 704 руб. (2717,04 ? ? 100)- перечислена арендная плата;
Д97К60(76)-230269руб. ((100- 15,25;? ? 2717,04) - отражена в составе расходов будущих периодов арендная плата за следующий месяц;
Д18К60(76)-41435руб.(15,25? 2717,04)-отражен НДС, предъявленный арендодателем;
Д 20 (44, 26 и др.) К 97 - 230 269 руб. - отражена арендная плата в составе себестоимости (по курсу на дату перечисления);
Д 68 К18-41435 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате.
Пример 6. Арендная плата по договору установлена в размере 100 евро (в том числе НДС -15,25 евро) по курсу Нацбанка на день оплаты и вносится арендатором на расчетный счет арендодателя не позднее 15-го числа месяца, следующего за текущим. Арендатор перечислил арендную плату в срок (15-го числа месяца, следующего за текущим). Выручку в соответствии с учетной политикой арендатор отражает методом «по отгрузке». Курс евро, установленный Нацбанком на 30-е число текущего месяца, составил 2 717,04 руб. за 1 евро, на 15-е число месяца, следующего за текущим, -2735,13 руб. за 1 евро.
В учете арендатора будут произведены следующие записи:
Д 20 (44, 26 и др.) К 60(76) - 230 269 руб. ((100 - 15,25) ? 2717,04) - отражена арендная плата в составе себестоимости (по курсу на последнее число текущего месяца);
Д 18 К 60 (76) - 41 435 руб. (15,25 ? ? 2 717,04) - отражен НДС, предъявленный арендодателем;
Д 68 К18 - 41435 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате;
Д 60 (76) К 51 - 273 513 руб. (2735,13 ? ? 100)- перечислена арендная плата;
Д 18 К 60 (76)-276 руб. (15,25 ? 2735,13-- 41435) - откорректирован НДС с учетом оплаты;
Д92К60 (76) -1533 руб. (2735,13 -2717,04)? ? (100 - 15,25) - отражена суммовая разница;
Д 68 К18-276 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате.
Расходы,связанные с арендой недвижимости
Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, а арендодатель-производить за свой
счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества53. Распределение обязанностей сторон по полному восстановлению и ремонту арендованного имущества субъекты хозяйствования должны предусмотреть в договоре аренды54.
Арендодатель, производящий в соответствии с условиями договора ремонт сданных в аренду основных средств за счет своих средств, списывает понесенные расходы в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы».
Если в соответствии с договором ремонт арендованных основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности, производится за счет арендатора, то такие расходы включаются у него в себестоимость продукции (работ, услуг) и в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли55. При этом в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода арендатор может создавать резерв расходов на ремонт арендованных основных средств56. Отчисления в резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и являются затратами, учитываемыми при налогообложении прибыли57.
При эксплуатации арендованного помещения у арендатора неизбежно возникают расходы на отопление, освещение, водоснабжение и канализацию, газоснабжение, вывоз отходов и другие коммунальные услуги. Порядок оплаты этих платежей должен быть определен сторонами в договоре аренды.
Расчет норм расхода тепловой энергии на отопление, вентиляцию помещений (хорошее Вентиляционное оборудование Винница ) и горячее водоснабжение по каждому зданию и по каждому арендатору производят арендодатели, сдающие в аренду здания или помещения. Арендодатель также осуществляет представление предельных уровней потребления топливно-энергетических ресурсов (норм ТЭР) на ч ' согласование (утверждение) для арендаторов в Комэнергоэффективности. Это должно отражаться в договоре между арендодателем и арендатором58.
Величина лимита для каждого арендатора должна быть определена арендодателем исходя из доведенной ему в установленном порядке общей суммы лимита и нормы ТЭР, определенных для каждого арендатора.
Расходы арендатора на приобретение со стороны топлива всех видов, используемого на технологические цели, покупной энергии всех видов, отопление производственных зданий
включаются им в себестоимость в пределах установленных норм59. Данные затраты в пределах лимитов учитываются при исчислении налога на прибыль60.
Стороной по договору с поставщиками топлива, тепловой, электрической энергии и других ресурсов является арендодатель. Он же имеет обязательства перед поставщиками по оплате услуг. Как правило, в рамках договора аренды расходы, приходящиеся на услуги, потребленные арендатором, подлежат возмещению арендодателю. В связи с этим напомним, что если арендодатель приобретает коммунальные, эксплуатационные, услуги связи и другие услуги, стоимость которых подлежит возмещению арендатором, то такое возмещение в обязательном порядке должно быть предусмотрено договором аренды. В противном случае арендатор не имеет права включать указанные ' затраты в себестоимость и относит их
за счет собственных источников. Арендодатель не является продавцом вышеперечисленных услуг, поэтому вычет суммы налога по возмещаемым расходам производится арендатором на основании предъявляемого арендодателем первичного учетного документа, составленного в соответствии стребованиями законодательства61. Стоимость данных объектов может быть включена в счет-фактуру по НДС, предъявляемый арендодателем по арендной плате62.
Если приобретенные услуги, стоимость которых возмещается арендатором, освобождены от НДС, то арендатору они также предъявляются без НДС.
При отражении возмещаемых расходов в учете арендодателя производятся следующие записи:
Д 76 К 60 - отражена сумма услуг, подлежащая возмещению арендатором (с НДС);
Д 51 К 76 - поступило от арендатора возмещение услуг;
Д 60 К 51 - перечислены денежные средства поставщику услуг.
Однако если арендодатель наряду с предоставлением имущества в аренду оказывает арендатору собственными силами дополнительные услуги (выполняет для него работы), то оказанные услуги (выполненные работы) будут учитываться у арендодателя в составе выручки и отражаться через счета реализации.
Затраты на капитальные вложения в арендованные основные средства
Затраты сторон на капитальные вложения в арендованные основные средства (реконструкция, модернизация и т.п.), возмещение арендодателем капитальных затрат, осуществленных арендатором, предусматриваются договором аренды.
Капитальные затраты, осуществляемые арендодателем после заключения договора до момен-
та передачи объекта аренды, изменяющие его стоимость, возмещаются арендатором в виде амортизационных отчислений, включаемых в состав арендных платежей63.
Затраты по законченным капитальным работам в арендованные основные средства могут являться либо отделимыми (которые могут быть физически отделены от имущества без причинения ему вреда), либо неотделимыми (не отделимы от арендуемого объекта без причинения ему ущерба) улучшениями.
Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
Если в соответствии с договором аренды отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью, то в этом случае капитальные вложения будут учтены арендатором как отдельный инвентарный объект. В аналитическом учете к счету 01 «Основные средства» для учета арендатором улучшений в арендованный объект рекомендуем открыть субсчет «Присоединенная стоимость объекта аренды».
Принятие на учет арендатором отделимых улучшений арендованного имущества в данном случае отразится следующими бухгалтерскими записями:
Д 08 К 60 - силами сторонней организации произведены расходы на создание отделимых улучшений;
Д 18 К 60 - НДС, уплаченный подрядчику;
Д 01 субсчет «Присоединенная стоимость объекта аренды» К 08 - приняты в состав основных средств улучшения в арендованное имущество в сумме фактически произведенных расходов.
Д 68 К 18 -принят к вычету НДС.
Учтенные таким образом отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, яв-
ляются объектом для начисления амортизации64. При этом на сумму фактически произведенных арендатором капитальных вложений производственного назначения производится уменьшение амортизационного фонда воспроизводства основных средств.
Следует отметить, что если арендатор принимает на учет в состав основныхсредствотделимыеулуч-шения арендованного имущества (не являющиеся объектом капитального строительства), произ-
веденные собственными силами организации, либо улучшения арендованного имущества, являющиеся объектом капитального строительства, осуществленного подрядным или хозяйственным способом, то произведенные арендатором вложения будут являться объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость65.
Когда между сторонами заключено соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением их стоимости, то списание фактически понесенных расходов у арендатора отражается записями:
Д 91 К 08 - переданы арендодателю суммы фактических расходов на улучшение имущества;
Д 91 К 68 - начислен НДС по переданным капитальным вложениям;
Д 60 К 91 - отражена задолженность арендодателя;
Д 51К 60 - поступила оплата от арендодателя за полученные улучшения.
Если капитальные вложения, произведенные арендатором, передаются арендодателю безвозмездно, то передача отражается записью по дебету счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом необходимо произвести начисление налога на добавленную стоимость. Безвозмездная передача капвложений также должна быть учтена в составе выручки в целях исчисления налога на прибыль66.
Если улучшения в арендованное имущество на дату передачи их арендодателю приняты арендатором в состав основных средств, то арендатор передает основное средство (присоединенную стоимость объекта аренды) по остаточной стоимости.
Улучшения, произведенные арендатором и не отделимые от арендованного объекта, обычно после окончания договора передаются арендодателю вместе с арендованным имуществом.
Неотделимые улучшения в учете арендатора могут учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», если передаются арендодателю сразу после проведения капитальных вложений и возмещаются арендодателем в соответствии с условиями договора аренды. Такая передача неотделимых улучшений объекта аренды в учете арендатора отражается по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»67. Арендодатель на сумму полученных капитальных вложений увеличивает стоимость сданного в аренду имущества.
Следует помнить, что увеличение стоимости ранее принятых на учет основных средств (при реконструкции, модернизации объекта) не признается объектом налогообложения НДС и не подлежит налогообложению68.
В случае возникновения у субъектов хозяйствования сомнений по отнесению произведенных затрат, выполненных работ к определенному виду инвестиционной деятельности (ремонту, капитальному ремонту, модернизации или реконструкции основных средств) Минстрой-архитектуры рекомендует обращаться для получения заключения в соответствующие территориальные органы государственной вневедомственной экспертизы (письмо от 07.12.1998 № 02-3/06-9258).
Если произведенные неотделимые улучшения подлежат по договору аренды выкупу и не возмещены арендодателем, то арендатор создает новый инвентарный объект, на котором учитывает произведенные улучшения. При этом в его учете делается запись по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с дебетом счета 01 «Основные средства» субсчет «Присоединенная стоимость объекта аренды». В случае учета неотделимых улучшений в составе основных средств, по объекту начисляется амортизация в течение всего срока его использования. Арендатор утрачивает право собственности на данный объект, возвратив арендованное имущество по окончании срока аренды. В учете арендатора данная операция отражается следующими записями69:
Д 01 субсчет «Выбытие основных средств» К 01 субсчет «Присоединенная стоимость объекта аренды» - списывается первоначальная стоимость основного средства;
Д 02 К 01 субсчет «Выбытие основных средств»- отражена сумма накопленной по объекту амортизации;
Д 91 К 01 субсчет «Выбытие основных средств»- списана остаточная стоимость выбывающего объекта;
Д 91 К 68 - начислен НДС;
Д 99 К 91 - отражен финансовый результат от выбытия основного средства.
13 августа в офисе ОО "МССПиР" прошел семинар на тему "Польша - экономический партнер белорусских предприятий". Семинар организован и проведен по инициативе и при участии ОО "МССПиР", ОДО "Центр ХХI век" и Отделом содействия торговле и инвестициям Посольства Республики Польша. Участники семинара - члены делегации деловых кругов Беларуси, выезжающей на ХVII Экономический форум в польский город Крыница-Здруй. В семинаре приняли участие 30 человек.
В воскресенье, 12 августа, в республике отмечается профессиональный праздник - День Строителя. Мы поздравляем руководителей партнерских предприятий Союза, развивающих бизнес в строительной сфере с этим праздником. Желаем Вам, дорогие друзья и сотрудникам коллективов, которыми Вы руководите, новых производственных достижений!
Поздравляем с Днем рождения вице-председателя ОО "МССПиР" Лилию Коваль! 
9 июля Офис ОО «МССПиР», - г.Минск ул. Серафимовича,11 – посетила делегация деловых женщин из Германии. Визит в Беларусь немецких бизнесвумен проходит в рамках программы «ТRANSFORM», инициатором которой является Федеральное министерство экономики Германии. Партнеры по реализации программы – союз немецких женщин «Предпринимательницы плюс», ОО «Минский столичный союз предпринимателей и работодателей», Витебский центр маркетинга.
